Главная » Бухгалтерский учет » Основные средства » Амортизация арендованного имущества

Амортизация арендованного имущества

Аренда бывает:

  • текущей (операционной);
  • долгосрочной (например, лизинг).

Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.

В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:

1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:

  • текущей аренды;
  • финансовой аренды (лизинга);

2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:

  • аренды предприятия как имущественного комплекса;
  • финансовой аренды (лизинга).

В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее – Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее – Методические указания № 91н). Для этого к счету 01 организация может открыть такие субсчета:

  • субсчет «Собственные основные средства»;
  • субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:

      - видам основных средств;
      - арендаторам;
      - отдельным инвентарным объектам.

Счет учета амортизационных отчислений 02 также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:

  • субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
  • субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».

Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:

      - видам основных средств;
      - отдельным инвентарным объектам.

В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» – Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»
– основное средство сдано в аренду.

Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» – Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
– отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:

  • субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
  • субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
  • субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
  • субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».

Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:

       - видов основных средств;
       - арендаторов (лизингополучателей);
       - отдельных инвентарных объектов.

Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:

  • субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
  • субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
  • субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
  • субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».

Аналитический учет по счету 02 формируется по:

      - видам основных средств;
      - отдельным инвентарным объектам.

Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» – Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
– основное средство сдано в аренду.

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» – Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
– основное средство сдано в лизинг.

Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» – Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
– отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» – Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
– отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.

Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» – Кредит 08
– основное средство сдано в аренду (лизинг).

Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.

Дебет 001
– отражена стоимость арендованного основного средства.

Аналитический учет по счету 001 ведется по:

       - арендодателям / лизингодателям;
       - отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).

Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:

  • субсчет «Собственные основные средства»;
  • субсчет «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:

       - видам основных средств;
       - арендодателям / лизингодателям;
       - отдельным инвентарным объектам.

Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:

  • субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
  • субсчет «Амортизация арендованных основных средств».

Аналитический учет по счету 02 следует вести по:

       - видам основных средств;
       - отдельным инвентарным объектам.

Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:

Дебет 08-4 – Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
– отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).

Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» – Кредит 08-4
– арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.

Дебет 011
– отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).

В бухгалтерском учете

Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).

Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.

Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:

  • требований ПБУ 9/99;
  • характера деятельности;
  • вида доходов;
  • условий получения доходов.

Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.

В соответствии с абз.2 п.5 ПБУ 10/99 если предоставление активов за плату по договорам аренды является предметом деятельности организации, то амортизационные отчисления учитываются в составе издержек производства (обращения). При этом по кредиту счет 02 корреспондирует с дебетом счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29) или расходов на продажу (44).

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) – Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)
– отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.

В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99)) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 91-2 – Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
– отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с способами и нормами, которые приняты арендодателем.

В налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ. Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ: по ним амортизация не начисляется.

Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании  п.4 ст.421 ГК РФ.

Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:

для целей бухгалтерского учета:

  • Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее – Указания № 15));
  • ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01);
  • Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

для целей налогового учета:

  • ст.256-259.3 НК РФ.

В соответствии абз.3 п. 50 Методических указаний № 91н, п.10 ст. 258 НК РФ, пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ амортизация по объекту лизинга начисляется той организацией, на чьем балансе оно учитывается.

В бухгалтерском учете

Если после передачи лизингового имущества его балансодержаталем остается лизингодатель, то объект он отражает на счете 03, субсчете «Доходные вложения, сданные в лизинг». Амортизация по объекту лизинга должна начисляться ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01), бухгалтерской проводкой:

Дебет 20 – Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
– отражено начисление амортизации лизингодателем по имуществу, переданному в лизинг.

При этом размер амортизационных отчислений зависит от первоначальной стоимости актива, срока его полезного использования (СПИ) и способа начисления амортизации.

В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01). К ним, в частности, относятся:

  • покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
  • расходы на строительство (изготовление);
  • расходы на доставку;
  • расходы на установку, монтаж;
  • расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
  • проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
  • расходы на содержание, обслуживание;
  • другие расходы, без которых использование объекта невозможно.

СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01. Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?

Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.

Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования – это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).

Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.

Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.

Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее – Классификация ОС.

Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:

  1. линейный способ;
  2. способ уменьшаемого остатка;
  3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  4. способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации. На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).

Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее – ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).

Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды классификаций основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной – здания, сооружения и т.д.

Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.

Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете

В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к амортизируемому имуществу. Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ. Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ, и п.3 ст.256 НК РФ. По ним амортизация не начисляется.

Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ, пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.

Для того, чтобы рассчитать сумму амортизационных отчислений по основному средству, переданному в лизинг, необходимо определить:

  • первоначальную стоимость объекта;
  • срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
  • метод начисления амортизации.

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:

  • приобретение, сооружение, изготовление объекта;
  • доставку объекта;
  • приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.

При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.

Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.

Стоит помнить, что не все расходы, которые формируют «бухгалтерскую» первоначальную стоимость, учитываются в аналогичном порядке и для целей налогообложения прибыли. (Подробнее об этом можно прочитать в статье Приобретение основных средств. Налог на прибыль.)

К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9, п.12 ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее – ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008. А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)

Норма п.9 ст.258 НК РФ позволяет организациям единовременно списывать часть стоимости основных средств в виде амортизационной премии:

  • до 10% – для объектов 1, 2, 8-10 амортизационных групп;
  • до 30% – для объектов 3-7 амортизационных групп.

Применимо ли данное право к лизинговому имуществу, которое числится на балансе лизингодателя? Минфин России долгое время занимал отрицательную позицию по данному вопросу (письма: от 19.12.2008 г. № 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 г. № 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 г. № 03-03-06/1/192, от 27.04.2006 г. № 03-03-04/2/124). Хотя суды их в этом не поддерживали (например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 г. № А33-5298/07-Ф02-8011/07).

Однако, начиная с 2009 года, точка зрения финансистов поменялась: они признали право лизингодателя на использование амортизационной премии в отношении предмета лизинга (письма: от 24.03.2009 г. № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 г. № 03-03-05/34). При этом отметили, что организация должна закрепить принятое решение о ее применение в учетной политике для целей налогообложения. Некоторые компания не согласны с таким подходом. Но если лизингодатель не хочет споров с проверяющими, лучше последовать официальным рекомендациям и прописать порядок начисления амортизационной премии в данном документе.

Не забывайте!
В бухгалтерском учете такого понятия, как амортизационная премия, не существует. Поэтому ее применение для целей налогообложения прибыли обязательно приведет к возникновению расхождений между разными видами учета.

Все амортизируемое имущество, в том числе и лизинговое, организация распределяет по амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования (СПИ). СПИ определяется строго по Классификации ОС с учетом положений НК РФ (абз.1 п.1 ст.258 НК РФ). В бухгалтерском учете лизингодатель тоже может использовать этот классификатор (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1) или устанавливать СПИ исходя их общих принципов п.20 ПБУ 6/01.

Если организация приобретает для передачи в лизинг не новый объект, то его СПИ она определяет в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которой это имущество числилось у предыдущего собственника (п.12 ст.258 НК РФ). Помимо этого, норма абз.1 п.7 ст.258 НК РФ предоставляет лизингодателю право сократить СПИ на период эксплуатации основного средства прежними владельцами, но при условии, что оно будет амортизироваться линейным методом. Подробнее об этом можно прочитать в статье Приобретение основных средств, бывших в употреблении. Определение срока полезного использования.

Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):

  1. линейным;
  2. нелинейный.

Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ. В отношении их действует только линейный метод начисления.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент. Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.

Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.

Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ).

Таблица 1 – Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя

Составляющие расчета   Правила
бухгалтерского учета налогового учета
Первоначальная стоимость Из чего формируется

Формируется из расходов на (п.8 ПБУ 6/01):

  • приобретение (сооружение, изготовления) объекта лизинга;
  • доставку объекта лизинга;
  • доведение объекта лизинга до состояния, пригодного для использования по назначению

Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ):

  • приобретение (сооружение, изготовления) объекта лизинга;
  • доставку объекта лизинга;
  • доведение объекта лизинга до состояния, пригодного для использования по назначению
Амортизационная премия   Не предусмотрена

Часть первоначальной стоимости объекта лизинга можно единовременно включить в расходы отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии:

  • не больше 10% -- для объектов, относящихся к 1,2, 8-10 амортизационным группам;
  • не больше 30% -- для объектов, относящихся к 3-7 амортизационным группам
Срок полезного использования (СПИ) Порядок определения (СПИ)

Срок полезного использования определяется на основании:

  • п.20 ПБУ 6/01;
  • Классификации ОС (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1)
Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ)
Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора Да (п.20 ПБУ 6/01) Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.)
Способ (метод) начисления амортизации Какие способы (методы) можно применять

Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01):

  1. линейный способ;
  2. способ уменьшаемого остатка;
  3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  4. способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ)

  1. линейный метод;
  2. нелинейный метод
Выбор способа (метода) начисления амортизации Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008) Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
Ограничения по выбору способа (метода) начисления амортизации Нет Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы – исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
Повышающие коэффициенты Размер коэффициента Не выше 3-х Не выше 3-х
Ограничения применения Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н) Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ)
Начало начисления амортизации   С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта лизинга к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ)
Прекращение начисления амортизации   С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01) С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества

В бухгалтерском учете

Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) – Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
– отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.

Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.

Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?

Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):

  • затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
  • затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
  • доход лизингодателя.

Следуя норме п.8 ПБУ 6/01, именно лизинговые платежи (общая сумма задолженности по договору) формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, полученного в лизинг.

Договором лизинга может быть предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество лизингополучателю (п.1 ст.19 Закона № 164-ФЗ). Для этого должно быть соблюдено важное условие п.1 ст.624 ГК РФ: полное внесение выкупной цены. (Договор финансовой аренды является разновидностью договора аренды. Поэтому все правовые нормы ГК РФ по части арендных отношений распространяются и на лизинг.) Выкупная цена своего рода плата за приобретение права собственности на объект. Ее размер устанавливается по соглашению сторон. Если выкупная цена включается в общую сумму договора лизинга (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ), то она должна участвовать в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества (п.8 ПБУ 6/01).

Заметьте!
Если выкуп осуществляется в рамках отдельного договора купли-продажи, а не по договору лизинга, то выкупная цена не включается в первоначальную стоимость объекта. Ее формируют исключительно лизинговые платежи. Выкупная цена в свою очередь будет формировать первоначальную стоимость уже выкупленного имущества.

Дополнительные расходы лизингополучателя (транспортировка, установка, монтаж, наладка и др.), связанные с поступлением объекта лизинга и доведением его до пригодного для эксплуатации состояния, также увеличивают первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01, п.8 Указаний № 15) при условии, что договором лизинга (или законом) обязанность их осуществления возложена на принимающую сторону.

СПИ лизингового имущества балансодержатель может установить на основании:

  1. п.20 ПБУ 6/01;
  2. Классификации ОС.

Конкретный порядок определения СПИ основного средства должен быть утвержден в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).

Самый простой и наиболее распространенный вариант – это использовать Классификацию ОС. Она поможет лизингополучателю избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку СПИ и там и там будет одинаковым

Если балансодержатель определяет СПИ в соответствии с п.20 ПБУ 6/01, то учитывать он должен все критерии этой нормы. Некоторые организации ограничиваются отдельными ее положениями, в частности абз.5 п.20 ПБУ 6/01, и устанавливают СПИ лизингового имущества исходя из срока действия договора лизинга. При этом забывают принять в расчет условия, на которых заключен сам договор.

Лизингополучатель может приравнять СПИ предмета лизинга к сроку, на который он передается лизингодателем (абз.5 п.20 ПБУ 6/01, абз.5 п.59 Методических указаний № 91н). Но только тогда, когда существует обоснованная уверенность в том, что к концу срока лизинга право собственности на лизинговое имущество не перейдет к лизингополучателю (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда» (утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 г. № 160н), п. 7 ПБУ 1/2008). (СПИ объекта лизинга, который после выкупа планируется сразу продать, также можно ограничить продолжительностью лизингового договора.)

Однако, если условиями договора предусмотрен выкуп имущества, то лизингополучатель при определении СПИ должен исходить из предполагаемого периода использования этого основного средства (п.20 ПБУ 6/01).

Способ начисления амортизации выбирается из 4-х возможных (п.18 ПБУ 6/01):

  1. линейный способ;
  2. способ уменьшаемого остатка;
  3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  4. способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Его лизингополучатель устанавливает для основных средств (групп однородных объектов основных средств) в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008). К примеру, для группы объектов «здания» это может быть линейный способ, для группы объектов «транспортные средства» – способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования и т.д.

Как и лизингодатель, лизингополучатель вправе применить коэффициент ускорения не выше 3-х к основной норме амортизации при погашении стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н, абз.3 п.9 Указаний № 15). Причем объектом лизинга должно быть движимое имущество, которое относится к активной части основных средств (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).

Право использовать повышающий коэффициент при линейном способе начисления амортизации по лизинговому имуществу бухгалтерским законодательством не предусмотрено. Это устоявшаяся позиция Минфина России, которая подтверждена решениями высших судебных инстанций (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 г. № 2346/11, Определение ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13).

Лизингополучатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете

Налоговый кодекс закрепляет обязанность начислять амортизацию по предмету лизинга за его балансодержателем (п.10 ст. 258 НК РФ, пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ). Если им является лизингополучатель, то обязанность эта ложится на него.

Для того, чтобы рассчитать амортизационные отчисления, лизингополучатель должен:

  1. выяснить, относится ли полученный объект к амортизируемому имуществу;
  2. определить первоначальную стоимость объекта;
  3. установить срок полезного использования (СПИ) объекта, включить его в соответствующую амортизационную группу;
  4. выбрать метод начисления.

Критерии амортизируемого имущества перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ. Если основное средство им соответствует, и не относится к числу объектов из п.2 и п.3 ст.256 НК РФ, то амортизация по нему должна начисляться.

В соответствии абз.1 п.9 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, предусмотренном п.1 ст.257 НК РФ. Объектам, полученным (переданным) по договору финансовой аренды (лизинга), в этом пункте посвящен 3-й абзац. Согласно ему первоначальная стоимость лизингового имущества в налоговом учете лизингополучателя формируется из расходов лизингодателя по приобретению, доставке и доведению объекта до пригодного эксплуатационного состояния. Эти расходы заложены в общей сумме лизинговых платежей наряду с (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):

  • затратами на оказание других услуг, предусмотренных договором;
  • доходом лизингодателя.

Для сравнения, в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость предмета лизинга включается вся договорная сумма.

К примеру, договор лизинга заключен на сумму 2 000 000 руб. Часть этой суммы – 1 500 000 руб. составляют расходы лизингодателя на приобретение нужного объекта. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в лизинг на баланс лизингополучателя, будет равна:

  • в бухгалтерском учете – 2 000 000 руб.;
  • в налоговом учете – 1 500 000 руб.

Кстати, если в соответствии с условиями договора дополнительные расходы, связанные с предметом лизинга, несет именно лизингополучатель, а не лизингодатель, то включить их в первоначальную стоимость он не сможет. На этом настаивает Минфин России, обосновывая свою позицию абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. По его мнению упомянутые расходы следует учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения требований п.252 НК РФ. Касаемо периода учета, финансовое ведомство рекомендует лизингополучателю учитывать произведенные им дополнительные расходы равномерно на протяжении всего срока действия договора (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). (Письма Минфина России: от 19.10.2011 г. № 03-03-06/1/677, от 01.02.2011 г. № 03-03-06/1/49, от 20.01.2011 г. № 03-03-06/1/19, от 21.11.2008 г. № 03-03-06/1/645, от 13.03.2006 n 03-03-04/1/215, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125 и др.)

Договором лизинга может быть предусмотрен выкуп имущества. При этом стороны должны согласовать размер выкупной цены (ст.624 ГК РФ). Порядок ее выплаты лизингополучателем определяется условиями договора:

  • в составе лизинговых платежей в течение срока действия договора (авансом);
  • отдельно от лизинговых платежей по истечению срока действия договора.

Налоговые органы и Минфин России сходятся во мнении, что выкупная цена – это расходы, направленные на приобретение амортизируемого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 г. № 16-15/043414; письма Минфина России: от 06.02.2012 г. № 03-03-06/1/71, от 02.06.2010 г. № 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 г. № 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138). Поэтому независимо от того, каким образом выкупная цена перечисляется, в налоговом учете лизингополучателя она должна формировать первоначальную стоимость уже выкупленного имущества (т.е. после перехода права собственности на объект). Значит в первоначальную стоимость предмета лизинга сумма выкупа не включается. В бухгалтерском учете напротив, выкупная цена, как составляющая общей суммы договора лизинга, участвует в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества (п.8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.9 ст.258 НК РФ организации в налоговом учете вправе единовременно списывать часть расходов на капитальные вложение в основные средства в виде амортизационной премии: до 30% от первоначальной стоимости – в отношении объектов 3-7 амортизационных групп и до 10% – в отношении всех остальных объектов. Однако контролирующие органы исключают данную возможность для лизингополучателей, даже если имущество учитывается на их балансе и впоследствии будет выкуплено (письме ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267; письма Минфина России: от 18.05.2012 г. № 03-03-06/1/253, от 15.02.2012 г. № 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 г. № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 г. № 03-03-05/34). Аргументируют они это тем, что амортизационная премия может применяться только к выкупной цене объекта лизинга. А лизинговые платежи в части, превышающей сумму выкупа, к капитальным затратам не относятся. Позиция конечно спорная. Но спорить о ее неправильности довольно рискованно, поскольку на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу не сложилась. Если организация-лизингополучатель не хочет разногласий с проверяющими, амортизационную премию в отношении предмета лизинга лучше не применять.

СПИ лизингополучатель определяет самостоятельно на дату ввода лизингового имущества в эксплуатацию в соответствии с Классификацией ОС (абз.1 п.1 ст.258 НК РФ). Исходя из СПИ объект включается в соответствующую амортизационную группу.

Методы начисления амортизации, которые балансодержатель вправе использовать в налоговом учете, перечислены в п.1 ст.259 НК РФ:

  1. линейный;
  2. нелинейный.

Причем выбрать можно только один для всех объектов амортизируемого имущества, в том числе и лизингового. Свое решение относительно метода начисления необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание!
По объектам, перечисленным в п.3 ст.259 НК РФ, амортизация начисляется исключительно линейным способом.

Право на применение ускоренной амортизации в отношении амортизируемых объектов, которые являются предметом договора лизинга, предусмотрено пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ. Если лизингополучатель использует это право, то к основной норме амортизации он устанавливает повышающий коэффициент не выше 3-х. Впрочем, здесь есть свои исключения: специальный коэффициент не применяется к основным средствам из 1, 2 и 3 амортизационной группы.

Амортизация по объекту лизинга начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ). Сумма амортизационных отчислений рассчитывается и принимается в расходы ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ). Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости лизингового имущества или его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ).

Таблица 2 – Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя

Составляющие расчета   Правила
бухгалтерского учета налогового учета
Первоначальная стоимость Из чего формируется

Формируется из (п.8 ПБУ 6/01)

  • общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга;
  • выкупной цены (если она предусмотрена договором лизинга);
  • других расходов на доставку и приведение объекта в состояние, пригодное для использования по назначению

Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ):

  • приобретение (сооружение, изготовления) объекта лизинга;
  • доставку объекта лизинга;
  • доведение объекта лизинга до состояния, пригодного для использования по назначению
Амортизационная премия   Не предусмотрена По мнению контролирующих органов лизингополучатель не вправе использовать амортизационную премию в отношении объекта лизинга, принятого на собственный баланс
Срок полезного использования (СПИ) Порядок определения СПИ

Срок полезного использования определяется на основании:

  • п.20 ПБУ 6/01;
  • Классификации ОС (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1)
Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ)
Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора Да, если договором лизинга не предусмотрен выкуп объекта (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда», п. 7 ПБУ 1/2008) Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.)
Способ (метод) начисления амортизации Какие способы (методы) можно применять

Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01):

  1. линейный способ;
  2. способ уменьшаемого остатка;
  3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  4. способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ)

  1. линейный метод;
  2. нелинейный метод.
Выбор способа (метода) начисления амортизации Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008) Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
Ограничения по выбору способа начисления амортизации Нет Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы – исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
Повышающие коэффициенты Размер коэффициента Не выше 3-х Не выше 3-х
Ограничения применения Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н) Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ)
Начало начисления амортизации   С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта лизинга в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01) С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ)
Прекращение начисления амортизации   С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01) С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ)
9 ноября 2015 10938
Печать

Полное или частичное копирование материалов запрещено. При согласованном использовании материалов прямая индексируемая ссылка на источник обязательна: <a href="//yarbuh76.ru/buhgalterskii-uchet/amortizacija-arendovannogo-imuschestva.html" title="Амортизация арендованного имущества">Амортизация арендованного имущества</a>

Комментарии: 0

Нет комментариев. Ваш будет первым!