Главная » Бухгалтерский учет » Основные средства » Безвозмездное поступление основных средств

Безвозмездное поступление основных средств

Безвозмездное поступление основных средств – явление довольно редкое. Чаще всего имущество передается безвозмездно учредителями в пользу учрежденной организации. Компании, безвозмездно получившие основные средства, должны учитывать ряд особенностей, которые имеет такая операция.

Организация может получить основное средство на безвозмездной основе. Способов для осуществления этого всего два, и регулируются они ГК РФ.

В первом случае, основное средство может поступить в организацию по договору дарения. Согласно ему одна сторона – даритель безвозмездно передает (или обязуется передать) другой стороне – одаряемому вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ).

Договор дарения недвижимого имущества, заключенный до 01.03.2013 г., подлежит обязательной государственной регистрации в порядке, который установлен Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». После 1 марта 2013 г. такой договор в государственной регистрации не нуждается.

Не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков стоимостью ниже 3 000 руб. (пп.4 п.1 ст.575 ГК РФ). Имущество в дар стоимостью свыше 3 000 руб. можно получить только от граждан, некоммерческих организаций, государственных и муниципальных органов власти.

Данный запрет не распространяется на безвозмездную передачу имущества между учредителем (коммерческой организацией) и учрежденной организацией. Судебная практика подтверждает, что такие сделки не противоречат положениям ст.575 ГК РФ (например, Постановления: ФАС Московского округа от 20.08.2008 г. № КА-А40/7643-08-П, ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 г. № А65-5602/2007-СА1-7, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 г. № А56-4986/2005). Хотя по данному вопросу есть и противоположные заключения (например, Постановления: ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2012 г. № А28-5775/2011, ФАС Мос¬ковского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05 г.) Но в 2012 г. Президиум ВАС РФ окончательно поставил точку в данном споре. В своем решении от 04.12.2012 г. № 8989/12 он указал, что сделки между основным и дочерним обществами по оказанию безвозмездной помощи дарением не признаются. Стоит заметить, что и Налоговое законодательство допускает возможность заключения безвозмездных сделок (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

Если стоимость безвозмездно полученного движимого имущества от юридического лица превышает 3 000 руб., то договор дарения составляется в письменной форме (п.2 ст. 574 ГК РФ), в противном случае договор можно заключить устно. Письменная форма также обязательна если договором предусмотрено обещание дарения в будущем. Договор дарения между гражданином и организацией заключается в письменной или устной форме по согласованию сторон независимо от суммы сделки.

Во втором случае, основное средство может поступить в организацию в виде пожертвования. Пожертвование – это дарение вещи в общеполезных целях. Жертвовать можно гражданам, лечебным и воспитательным учреждениям, благотворительным, образовательным и научным организациям, музеям, фондам и т.д. (п.1 ст.582 ГК РФ). Если юридическое лицо приняло пожертвованное имущество, для использования которого установлено определенное назначение, то оно обязано вести обособленный учет всех операций, связанных с его использованием. Использовать пожертвование по другому назначению по причине изменившихся обстоятельств можно только с согласия жертвователя (п.4 ст.582 ГК РФ).

В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется его текущей рыночной стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которую может получить организация от продажи этого актива на дату принятия его к бухгалтерскому учету (абз.2 п.29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (далее – Методические указания № 91н)). Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или экспертным путем (п.10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99)).

В целях определения текущей рыночной стоимости основного средства, полученного безвозмездно, организация может использовать следующие источники информации:

        - данные заводов-изготовителей о ценах на аналогичные объекты, полученные в письменной форме;
        - ответы на запросы в органы государственной статистики, торговые инспекции;
        - экспертные заключения (к примеру, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств и др.

На основании п.7 ПБУ 9/99 активы, безвозмездно полученные организацией, признаются прочими доходами (на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 1 «Прочие доходы»). Однако, если руководствоваться Планом счетов, то рыночная стоимость таких объектов должна отражаться по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчета 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчетом 4 «Приобретение объектов основных средств». Дальнейший учет доходов будущих периодов предполагает их списание со счета 98 на финансовый результат организации в качестве прочих доходов (на счет 91-1) по мере начисления амортизации по основному средству. Аналогичный порядок отражения безвозмездно полученного имущества предусмотрен и абз.4 п.29 Методических указаний № 91н.

Таким образом, в соответствии с Планом счетов организация сделает в учете следующую бухгалтерскую запись:

Дебет 08-4 – Кредит 98-2
– отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства.

Аналитический учет по счету 98-2 ведется по каждому безвозмездно полученному основному средству/

Первоначальная стоимость имущества, принятого в дар, увеличивается на сумму дополнительных затрат, которые сопровождают его поступление: услуги по транспортировке, погрузочно-разгрузочные работы, установка, запуск, наладка и др. Это следует из п.12 и п.8 ПБУ 6/01. Их организация отражает по дебету счета 08-4:

Дебет 08-4 – Кредит 20, 23, 25, 26, 44, 60, 70, 71, 76, 69…
– отражены дополнительные расходы, связанные с безвозмездным поступлением основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр.

Таким образом, первоначальная стоимость подаренного имущества складывается из его рыночной стоимости и иных затрат, связанных с его поступлением (если таковые были произведены получающей стороной). Порядок определения первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете не зависит от правового статуса дарителя (физическое лицо, ИП или организация).

После того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, его принимают к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Помните, что для этого должны быть соблюдены все условия п.4 ПБУ 6/01. Операция отражается проводкой:

Дебет 01 (03) – Кредит 08-4
– объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (доходного вложения в материальные ценности) по первоначальной стоимости.

Обратите внимание!
Если первоначальная стоимость актива, полученного безвозмездно, не превышает стоимостного лимита, установленного организацией для «малоценного» имущества, то его учитывают в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Максимальный размер лимита в бухгалтерском учете может достигать 40 000 руб. за единицу (абз.4 п.5 ПБУ 6/01).

Стоимость основных средств погашается через амортизацию (абз.1 п.17 ПБУ 6/01). И объекты, полученные в дар, не являются здесь исключением. Поэтому на протяжении срока полезного использования (СПИ) организация ежемесячно производит по ним амортизационные отчисления:

Дебет 20, (23, 25, 26, 44…) – Кредит 02
– отражено начисление амортизации по основному средству, полученному безвозмездно.

По основному средству, безвозмездно поступившему в некоммерческую организацию, начисляется не амортизация, а износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (абз.3 п.17 ПБУ 6/01).

Дебет 010
– отражено начисление износа по основному средству, полученному безвозмездно.

По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае по мере начисления амортизации (износа) по безвозмездно полученному основному средству, в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 98-2 – Кредит 91-1
– признана часть доходов будущих периодов в доходах текущего периода в части начисленной амортизации.

Важно!
Если принимающая сторона затратила собственные средства на доставку и приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для использования, то нужно определить долю стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости. Это необходимо при начислении амортизации, поскольку доходы будущих периодов списываются на доходы текущего периода пропорционально этой доле.

Поступление основного средства оформляется актом приемки-передачи (п.38 Методических указаний № 91н). В соответствии с ч.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) организация может использовать унифицированные формы первичных учетных документов, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7: № ОС-1 (№ ОС-1а, № ОС-1б). Также она вправе самостоятельно разработать необходимые бланки документов.

Безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией этих товаров (работ, услуг), а значит является объектом налогообложения НДС. Это следует из п.1 ст.39 НК РФ и пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Таким образом, сторона, безвозмездно передающая основное средство, должна исчислить данный налог (абз.1 п.2 ст.154 НК РФ).

Поскольку при данной операции факт оплаты / частичной оплаты отсутствует, налоговая база по НДС определяется передающей стороной на дату отгрузки (передачи) имущества (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Если объектом безвозмездной передачи служит недвижимость, то датой отгрузки считается день передачи недвижимого имущества по акту приема-передачи или иному передаточному документу (п.16 ст.167 НК РФ).

Налоговая база для расчета налога определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого основного средства с учетом акцизов и без включения НДС (п.3 ст.105.3 НК РФ, п.2 ст.154 НК РФ).

Помните!
Не каждая безвозмездная передача признается объектом обложения НДС. Эти исключения перечислены в пп.2-пп.6 п.3 ст.39 НК РФ, пп.5 п.2 ст.146 НК РФ. Кроме того, некоторые операции освобождаются от обложения данным налогом в соответствии с положениями Налогового кодекса (пп.12 п.3 ст.149).

Также, не начисляют НДС с безвозмездной передачи организации и предприниматели, применяющие УСН. Не делают этого и обычные граждане (ст.143 НК РФ). Однако налог придется заплатить дарителю, который является плательщиком ЕНВД. Дело в том, что этот спецрежим действует в отношении определенных видов предпринимательской деятельности. Они перечислены в п.2 ст.346.26 НК РФ. А при безвозмездной передаче объекта обложения единым налогом не возникает. Таким образом, данная операция подпадает под ОСНО и с нее передающая организация (физическое лицо – ИП) должна исчислить НДС. Аналогичные разъяснения можно найти в письмах Минфина России: от 01.08.2007 г. № 03-11-04/3/307, от 27.07.2007 г. № 03-11-04/3/298, от 09.02.2007 г. № 03-11-05/28, от 27.03.2006 г. № 03-11-04/3/155, от 02.03.2006 г. № 03-11-04/3/104 и др.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, пп.1 п.3 ст.169 НК РФ организация-даритель при совершении безвозмездной передачи обязана составить счет-фактуру по общим правилам в 2-х экземплярах. Один экземпляр регистрируется в книге продаж (п.1, п.3 раздела II Приложения № 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление Правительства РФ № 1137)). Другой экземпляр вручается одаряемому.

Поскольку передающая сторона не предъявляет НДС к оплате получателю имущества, то заплатить его она должна за счет собственных средств. В целях налогообложения прибыли уплаченная сумма налога не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ, письма Минфина России: от 08.12.2009 г. № 03-03-06/1/792, от 22.09.2006 г. № 03-04-11/178, письмо ФНС России от 20.11.2006 г. № 02-1-07/92).

У организации-получателя при безвозмездном поступлении основного средства не возникает обязательств по оплате или исполнению другого встречного обязательства, не возникает и задолженности по НДС перед передающей стороной. То есть правовых оснований для применения налогового вычета у организации нет. Такая позиция высказана Минфином России в письмах: от 27.07.2012 г. N 03-07-11/197, от 25.04.2011 г. № 03-07-14/39, от 21.03.2006 г. № 03-04-11/60. Она основана на норме п.2 ст.171 НК РФ. Кроме того, счет-фактура, полученный от организации-дарителя, в книге покупок не регистрируется. На это есть прямое указание в п. 19 раздела II Приложения № 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137. А именно книга покупок служит документом, на базе которого определяется сумма налога к возмещению (п.1 раздела II Приложения № 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137).

Значит одаряемая сторона не предъявляет к вычету сумму НДС со стоимости основного средства, переданного ей безвозмездно. Полученный счет-фактуру она регистрирует только в журнале полученных счетов фактур (п.1, п.3 раздела II Приложения № 3 к Постановлению Правительства РФ № 1137).

Что же делать принимающей организации с НДС? Обратимся к п.3 ст.154 НК РФ. Данная норма описывает алгоритм определения налоговой базы для расчета НДС при реализации имущества, которое подлежит учету по стоимости с включением уплаченного налога. Конкретный перечень имущества, в отношении которого должна применяться эта норма, содержали Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447. В него входило в том числе и безвозмездно полученное имущество, которое организация должна учитывать по стоимости с учетом суммы налога, уплаченного передающей стороной.

Однако с 1 января 2006 г. документ (Методические рекомендации) утратил свою силу, а новый так и не разработали. Но учитывая то, что п.3 ст.154 НК РФ претерпел несерьезные изменения, данный перечень можно считать актуальным для решения поставленного вопроса.

Таким образом, одаряемый включает НДС в стоимость безвозмездно полученного имущества.

«Входную» сумму налога, предъявленного поставщиками (подрядчиками) организации-получателю при осуществлении ею дополнительных затрат, принимается к вычету в общеустановленном порядке (ст.171, ст.172 НК РФ), если подаренное имущество предназначено для использования в операциях, облагаемых НДС

В учете принимающей стороны безвозмездное поступление основного средства будет отражено следующими записями.

Таблицы 1 – Бухгалтерские проводки по учету безвозмездного поступления основных средств

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит
1 Отражена рыночная стоимость объекта основных средств (с НДС) 08-4 98-2
2 Отражены дополнительные расходы, связанные с безвозмездным поступлением основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы, установка, наладка, запуск и пр. (без НДС) 08-4 20, 23, 25, 26, 44 60, 70, 69, 71, 76, …
3 Одновременно с проводкой п.2:
Учтен НДС по дополнительным расходам
19 60,71, 76…
4 Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости 01 08-4
5 Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с безвозмездным поступлением основного средства 68 19

Пример 1.

ООО «Кирпич» в апреле безвозмездно получило от одного из своего учредителя (коммерческой организации) в качестве финансовой помощи пескосушилку для использования в основном производстве. Текущая рыночная стоимость пескосушилки на дату перехода права собственности составила 180 000 руб. (с НДС).

Доставка оборудования производилась транспортной компанией ООО «Грузоперевозка». Стоимость ее услуг составила 35 400 руб., в т. ч. НДС (18%) – 5 400 руб. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Справочные данные:

       1) ООО «Кирпич» находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
       2) в соответствии с Положением об учетной политике ООО «Кирпич» для целей бухгалтерского учета амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
       3) согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования (Спи) пескосушилки – 5 лет.

Решение.

В апреле ООО «Кирпич» отразит безвозмездное поступление объекта основных средств - пескосушилки.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Апрель
1 Отражена рыночная стоимость пескосушилки, полученной безвозмездно (с НДС) 08-4 98-2 180 000
2 Отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования (без НДС) 08-4 60 30 000
3 Учтена сумма «входного» НДС по услугам доставки 19 60 5 400
4 Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию 01 08-4 210 000
5 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам доставки 68 19 5 400

Рассчитаем долю стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости (Пс): 180 000 руб. : 210 000 руб. = 0,857. Прочий доход от безвозмездного поступления будет признаваться  ежемесячно пропорционально рассчитанной доле от суммы начисленной амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 ООО «Кирпич» начнет амортизировать основное средство с мая.

Расчет амортизационных отчислений (А) линейным способом в бухгалтерском учете:

  1. Норма амортизации (На) = 100% : Спи = 100% : 5 лет = 20%;
  2. Годовая амортизация (Агод) = Пс х На = 210 000 руб. х 20% = 42 000 руб.;
  3. Месячная амортизация (Амес) = Агод : 12мес. = 42 000 руб. : 12 мес. = 3 500 руб.

В мае организация сделает следующие бухгалтерские проводки.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Май
1 Отражено начисление амортизации по безвозмездно поступившему основному средству 20 02 3 500
2 Признаны доходы будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли
(расчет: 3 500 руб. х 0,857 = 3 000 руб.)
98-2 91-1 3 000

Записи по начислению амортизации и списанию доходов будущих периодов в доходы текущего периода, аналогичные записям мая месяца, будут производиться ежемесячно, до полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Конец примера

 

В налоговом учете под безвозмездно полученным имуществом понимается имущество, поступление которого не создает для принимающей стороны обязанности передать другое имущество, выполнить работы или оказать услуги передающей стороне (п.2 ст.248 НК РФ).

Правилами п.8 ст.250 НК РФ предусмотрено, что основное средство, полученное в дар (безвозмездно), является внереализационным доходом одаряемого. Оценивается этот доход по рыночным ценам на полученное имущество с учетом положений ст.105.3 НК РФ. Причем подтвердить рыночную цену должна организация-получатель. Методы, которые она может использовать при определении рыночной цены, описаны в ст.105.7 НК РФ. Источниками информации для этого служат:

  • биржевые котировки;
  • данные информационно-ценовых агентств;
  • СМИ;
  • данные о собственных (сопоставимых) сделках, совершенных с невзаимозависимыми лицами и др.

Также организация может прибегнуть к помощи независимого оценщика.

Запомните!
Сумма, в которую оценено безвозмездно полученное основное средство, не должна быть ниже его остаточной стоимости (для амортизируемых объектов) по данным налогового учета передающей стороны (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ).

Поэтому принимающая сторона должна позаботиться о получении необходимых, подтверждающих документов. Ими могут быть:

  • акт приема-передачи формы:

            - № ОС-1 (сведения из графы 7 раздела 1);
            - № ОС-1а (сведения из графы 8 раздела 1);
            - № ОС-1б (сведения из графы 11 общей таблицы)

  • инвентарная карточка /книга (заверенная копия) формы:

            - № ОС-6 (сведения из графы 8 раздела 1);
            - № ОС-6а (сведения из графы 11 общей таблицы);
            - № ОС-6б для малых предприятий (сведения из графы 11 общей таблицы).

Но не стоит забывать, что вышеуказанные формы заполняются на основе бухгалтерской информации. Если данные по объекту в бухгалтерском и налоговом учете передающей организации совпадают, попросите ее сделать соответствующую отметку на документах.

Но если остаточная стоимость основного средства в налоговом учете дарителя отличается от «бухгалтерской» остаточной стоимости, одаряемому потребуются другие подтверждающие документы (например, заверенные выписки из налоговых регистров). Кроме того, стандартные, унифицированные формы ОС-1 и ОС-6 могут быть дополнены отдельными графами, в которых будет указываться налоговая информация. Также ч.4 чт.9 Закон № 402-ФЗ позволяет экономическому субъекту разрабатывать собственные формы первичных учетных документов.

Как следует из абз.2 п.8 ст.250 НК РФ, рыночная цена (Рц) основного средства может оказаться выше его остаточной стоимости (Ос) или ниже.

Если Рц>Ос, то объект оценивается одинаково и бухгалтерском и в налоговом учете – исходя из рыночной стоимости.

Если Рц<Ос, то первоначальная стоимость объекта в налоговом учете будет равна остаточной стоимости по данным передающей стороны, а в бухгалтерском учете – его рыночной цене.

На практике возможна ситуация, что передающая сторона (физическое лицо или организация, не уплачивающая налог на прибыль) не может предоставить данные об остаточной стоимости объекта основных средств в налоговом учете. Тогда получатель имущества должен произвести оценку исключительно по рыночной цене.

Согласно пп.1 п.4 ст.271 НК РФ, п.2 ст.273 НК РФ организация, независимо от используемого метода признания доходов и расходов, для целей налогообложения прибыли единовременно включает стоимость безвозмездно поступивших основных средств в состав внереализационных доходов по факту получения (на дату подписания передаточного документа (акта приема-передачи) обеими сторонам). Для сравнения в бухгалтерском учете доходы от безвозмездного поступления активов признаются не сразу, а постепенно (по мере начисления амортизации).

Исключение!
Доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества не учитывается при расчете налога на прибыль, если это имущество получено от (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ):

       - учредителя (организации или физического лица), доля которого в уставном капитале принимающей организации составляет больше 50%;
       - организации, уставный капитал которой больше чем на 50% состоит из вклада принимающей организации.

Льгота пп.11 п.1 ст.251 НК РФ применяется только в том случае, если данное имущество не передается третьим лицам в течением одного года с момента его безвозмездного получения (абз.5 пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

Обратите внимание!
Под передачей здесь подразумевается не только продажа (переход права собственности) имущества, но и другие основания его предоставления: аренда, пользование, залог, доверительное управления и т.д. (письма Минфина России: от 30.01.2012 г. № 03-11-06/2/11, от 09.02.2006 г. № 03-03-04/1/100). А третьими лицами, помимо сторонних организаций, могут быть работники организации-получателя (письмо Минфина России от 18.10.2010 г. № 03-03-06/1/650).

Кстати, организация имеет право не учитывать доход от имущества, переданного ей учредителем с целью увеличения чистых активов. На это указывает пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ. Причем доля этого учредителя в уставном капитале получающей стороны значения не имеет.

Справка. Норма пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ начала действовать с 1 января 2011 г. после вступления в силу Федерального закона от 28.12.2010 г. № 409-ФЗ. Она затрагивает и правоотношения, которые возникли до ее введения (с 1 января 2007 г.).

Имущество, которое соответствуют критериям абз.1 п.1 ст.256 НК РФ, признается амортизируемым. Это правило распространяется и на подаренные объекты, поскольку Налоговый кодекс не содержит норм, которые бы говорили об обратном. Кстати, абз.2 п.9 ст.258 НК РФ косвенно подтверждает выводы о том, что безвозмездно полученное имущество тоже должно амортизироваться для целей налогообложения.

Не забывайте!
Амортизация не начисляется по объектам, указанным в п.2 и п.3 ст. 256 НК РФ.

В соответствии с абз.1 п.9 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости. При безвозмездном поступлении первоначальная стоимость объекта складывается из его рыночной или остаточной стоимости (п.8 ст.250 НК РФ) и расходов организации-получателя на доставку и доведения этого объекта до пригодного эксплуатационного состояния. Такой порядок формирования предусмотрен абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. При этом в сумму не включаются возмещаемые налоги: НДС и акцизы (за исключением случаев, предусмотренных НК). Об особенностях налогового учета сопутствующих затрат можно подробнее прочитать в статье Приобретение основных средств. Налог на прибыль.

Важно!
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества ограничивается лимитом 40 000 руб. (с 1 января 2016 г. – 100 000 руб.). Объекты стоимостью меньше указанной границы амортизируемыми не являются и могут единовременно включаться в состав материальных расходов при вводе в эксплуатацию на основании пп.3 п.1 ст.254 НК РФ (в зависимости от учетной политики организации). Подробнее об этом читайте в статье Приобретение основных средств. Часть 2: приобретение «малоценного» имущества. Налог на прибыль.

Возможность включать стоимость безвозмездно полученного малоценного имущества в налоговые расходы появилась у организаций только с 1 января 2015 г. (абз.2 п.2 ст.254 НК РФ). Сумма, которая при этом учитывается, должна определяться по правилам п.8 ст.250 НК РФ.

Налоговый учет услуг оценщиков

Отдельно стоит остановиться на независимой оценке имущества и правилах учета таких расходов при получении основных средств на безвозмездной основе. Итак, если одаряемый не располагает подтверждающей информацией о стоимости переданного ему имущества, то он вправе (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ):

  • оценить объект самостоятельно;
  • провести независимую экспертизу.

В последнем случае организация привлекает к работе независимого оценщика. В своей работе он руководствуется Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ) и федеральными стандартами оценки (ФСО). В соответствии со ст.15 Закона № 135-ФЗ привлеченный специалист должен быть членом саморегулируемой организации оценщиков.

Для того, чтобы получатель имущества смог учесть расходы на оплату услуг оценщика для целей налогообложения прибыли, необходимо выполнение 3-х условий п.1 ст.252 НК РФ:

  1. расходы должны быть документально подтверждены;
  2. расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
  3. расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными).

Экономическую оправданность оценочных затрат подтверждает тот факт, что в результате безвозмездного поступления имущества у принимающей стороны возникает налогооблагаемый доход, сумма которого должна быть оценена (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ).

На основании пп.40 п.1 ст.264 НК РФ стоимость услуг оценщика учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Должна ли организация включать такие расходы в первоначальную стоимость безвозмездно полученного имущества, ни Минфин, ни ФНС России до сих пор не дали каких-либо разъяснений. Отметим только то, что в письме от 23.09.2009 г. № 03-03-06/1/608 финансовое ведомство высказало свое мнение относительно порядка учета расходов на оплату услуг по оценке имущества, выявленного в результате инвентаризации (в т. ч. и основных средств). Согласно его выводам, оценка не относится с тем расходам, которые формируют первоначальную стоимость объекта. Следовательно, такие затраты должны списываться единовременно на прочие расходы организации в соответствии с пп.40 п.1 ст.264 НК РФ. При этом первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации, определяется одинаково (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ). Поэтому заключения Минфина можно применить и к нашему случаю.

Датой признания расходов на независимую оценку считается день подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщика включается в расходы по обычным видам деятельности (п.5, п.7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н). В соответствии с Планом счетов отражаются эти расходы на счете 26 «Общехозяйственные расходы» наряду с расходами на консультационные, аудиторские и др. подобные услуги (письмо Минфина России от 18.09.2008 г. № 07-05-07/04).

Амортизационная премия

 

Что касается амортизационной премии, то Налоговый кодекс запрещает применять ее к основным средствам, полученным безвозмездно. Это четко прописано в абз.2 п.9 ст.258 НК РФ. Кстати, ограничение касается только капитальных вложений, которые формируют первоначальную стоимость имущества. Расходы на проведение восстановительных работ (реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения), а также частичную ликвидацию объекта можно единовременно списать в размере:

  • не более 10% – для объектов 1,2 и 8-10 амортизационных групп;
  • не более 30% – для объектов 3-7 амортизационных групп.

Амортизация по основным средствам, полученным в дар, начисляется в соответствии с общими правилами ст.256-ст.259.3 НК РФ, исходя из тех методов и норм, которые приняты одаряемым. Причем независимо от того, отражена стоимость поступившего имущества в составе облагаемых доходов или нет. Это подтверждает и Минфин (письма: от 28.04.2009 г. № 03-03-06/1/283, от 05.12.2008 г. № 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318).

Кстати, контролирующие органы оспаривают право организации-получателя амортизировать объект, полученные на безвозмездной основе, при кассовом методе признания доходов и расходов. Свою позицию они аргументируют нормой пп.2 п.3 ст.273 НК РФ, которая при данных обстоятельствах допускает амортизацию только оплаченного имущества. А при безвозмездном поступлении у одаряемого не возникает обязательств по оплате имущества перед дарителем.

Следовательно, организация не вправе уменьшать налогооблагаемую базу на стоимость полученного основного средства посредством начисления амортизации. Позиция спорная, но контролирующие органы придерживаются именно ее.

Пример 2.

ООО «Горизонт» в середине декабре безвозмездно получило от своего учредителя Нестерова В. И. небольшое здание под склад материлов, которые используюся в производстве продукции. В конце этом же месяца подрядной организацией ООО «РемонтСтрой» был произведен внутренний ремонт здания на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС (18%) – 36 000 руб.

По заключению независимого оценщика (ООО «Оценка Плюс») рыночная стоимость объекта на дату получения составляет 2 000 000 руб. Сведения об остаточной стоимости имущества в налоговом учете обществу предоставлены не были, поскольку Нестеров В. И. является физическим лицом. Привлеченный эксперт оценил свои услуги в 35 400 руб., в т. ч. НДС (18%) – 5 400 руб.

Документы на регистрацию права собственности на недвижимое имущество были поданы в середине декабря. Размер государственной пошлины за совершение регистрационных действий составил 22 000 руб. (для юридического лица). В январе право собственности было зарегистрировано.

В конце декабря полностью пригодный для использования объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию.

На основании Классификации основных средств руководитель организации утвердил в приказе срок полезного использования здания – 20,5 лет или 246 месяцев (8-я амортизационная группа).

Справочные данные:

       1) ООО «Горизонт» занимается производством продукции, облагаемой общей системой налогообложения (ОСНО);
       2) доля учредителя Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет:
              - вариант 1 – 60%;
              - вариант 2 – 40%;
       3) в соответствии с Положением об учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского и налогового учета:
              - амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
              - срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
       4) в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств * учитываются на следующих субсчетах.

Рабочий план счетов ООО «Горизонт»

Код Наименование
01 Основные средства
       01-1        Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию
       01-2        Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию
....... .......

<*> Примечание: тема учета приобретения недвижимого имущества подробно раскрыта в этой статье.

Решение.

Безвозмездное поступление имущественного объекта ООО «Горизонт» отразит в бухгалтерском учете следующими записями.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Декабрь
1 Отражена рыночная стоимость складского здания, полученного безвозмездно 08-4 98-2 2 000 000
2 Перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества 68 51 22 000
3 Включены расходы на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества в первоначальную стоимость основного средства 08-4 68 22 000
4 Отражена стоимость ремонтных работ (без НДС) 08-4 60 200 000
5 Учтена сумма «входного» НДС по ремонтным работам 19 60 36 000
6 Отражена стоимость услуг независимого оценщика (без НДС) 26 60 30 000
7 Учтена сумма «входного» НДС по услугам независимого оценщика 19 60 5 400
8 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам независимого оценщика 68 19 5 400
9 Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию: здание отражено в составе недвижимых объектов, права на которые не зарегистрированы 01-1 08-4 2 222 000
10 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по ремонтным работам 68 19 36 000

Первоначальная стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает.

№ п/п Расходы по безвозмездно полученному основному средству Первоначальная стоимость основного средства
в бухгалтерском учете в налоговом учете
1 Рыночная стоимость складского здания 2 000 000 2 000 000
2 Расходы на госпошлину за регистрацию права собственности на объект недвижимости 22 000 22 000
3 Расходы на ремонтные работы 200 000 200 000
ИТОГО 2 222 000 2 222 000

В январе после регистрации права собственности на здание бухгалтер общества сделает внутренние записи по счету 01.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
1 Учтено складское здание в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию 01-2 01-1 2 222 000

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 и п.4 ст.259 НК РФ ООО «Горизонт» начнет амортизировать основное средство с 1-го января.

Расчет амортизации (А) линейным методом:

  • В бухгалтерском учете:

              1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации (год.) = 2 222 000 руб. х 100% / 20,5 лет = 108 390,24 руб.;
              2. Амес = Агод / 12 мес. = 108 390,24 руб. / 12 мес. = 9 032,52 руб.

  • В налоговом учете:

              1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 2 222 000 руб. / 246 мес. = 9 032,52 руб.

Расхождений между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском и налоговом учете, не возникает. В учете организация сформирует бухгалтерскую проводку.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
1 Отражено начисление амортизации по складскому зданию за январь 20 02 9 032,52

При этом в бухгалтерском учете часть ранее учтенных доходов будущих периодов необходимо списать на прочие доходы текущего периода. Для этого рассчитаем долю стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости: 2 000 000 руб. / 2 222 000 руб. = 0,90. В январе финансовый результат компании увеличится на сумму, пропорциональную рассчитанной доле.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
1 Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли
(расчет: 9 032,52 руб. х 0,90 = 8 129,27 руб.)
98-2 91-1 8 129,27

Вариант 1. Доля Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет 60%.

Для целей налогообложения прибыли организация пользуется льготой пп.1 п.1 ст.252 НК РФ, поэтому налогооблагаемого дохода от безвозмездного поступления не возникает. Прочий доход в сумме 8 129,27 руб. учитывается только для целей бухгалтерского учета. Поэтому, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н) у Общества в январе появляется постоянная разница, которая формирует постоянный налоговый актив (ПНА):

  • ПНА = Постоянная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 8 129,27 руб. х 20% = 1 625,85 руб.
№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
1 Отражено начисление ПНА с доходов от безвозмездного поступления здания, которые не облагаются налогом на прибыль 68 99 1 625,85

Бухгалтерские проводки по начисление амортизации, списанию доходов будущих периодов и формированию ПНА будут производиться в учете ежемесячно, на протяжении всего срока полезного использования здания, до полного погашения его стоимости (или снятия с учета).

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Февраль
1 Отражено начисление амортизации по складскому зданию за февраль 20 02 9 032,52
2 Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли 98-2 91-1 8 129,27
3 Отражено начисление ПНА с доходов от безвозмездного поступления здания, которые не облагаются налогом на прибыль 68 99 1 625,85
Март
4 Отражено начисление амортизации по складскому зданию за март 20 02 9 032,52
5 Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли 98-2 91-1 8 129,27
6 Отражено начисление ПНА с доходов от безвозмездного поступления здания, которые не облагаются налогом на прибыль 68 99 1 625,85
...... ...... ...... ...... ......

Вариант 2. Доля Нестерова В. И. в уставном капитале ООО «Горизонт» составляет 40%.

В бухгалтерском учете ООО отразит доходы будущих периодов в размере 2 000 000 руб., которые будут списываться на финансовый результат по мере начисления амортизации, начиная с января. В налоговом же учете вся эта сумма единовременно включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта прима-передачи имущества (п.8 ст.250 НК РФ, пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

В результате несовпадения порядка признания доходов от безвозмездно полученного основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, у организации возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ОНА):

  • ОНА = Вычитаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 2 000 000 руб. х 20% = 400 000 руб.

Поэтому в декабре наряду с бухгалтерскими проводками по безвозмездному поступлению объекта в организацию (1 таблица решения), будет сделана такая запись.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Декабрь
1 Отражено начисление ОНА c доходов от безвозмездного поступления здания, учтенных в полной сумме для целей налогообложения прибыли в декабре 09 68 400 000

Начиная с января по мере признания доходов будущих периодов в доходах текущего периода сумма начисленного ОНА будет погашаться. Бухгалтер Общества сформирует такие проводки.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
1 Учтено складское здание в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию 01-2 01-1 2 222 000
2 Отражено начисление амортизации по складскому зданию за январь 20 02 9 032,52*
3 Признана часть доходов будущего периода в доходах текущего периода в сумме начисленной амортизации с учетом рассчитанной доли 98-2 91-1 8 129,27*
4 Отражено частичное списание ОНА, начисленного с доходов от безвозмездного поступления здания, которые учтены в полной сумме для целей налогообложения прибыли в декабре
(расчет: 8 129,27 руб. х 20% = 1 625,85 руб.)
68 09 1 625,85

<*> Расчет амортизации, а также доли стоимости безвозмездно полученного имущества в его первоначальной стоимости смотрите выше.

Бухгалтерские записи №№ 2-4 организация будет делать ежемесячно в течение всего срока полезного использования основного средства, до полного погашения его стоимости (или списания с учета).

Конец примера

Отдельно стоит обратить внимание на такую ситуацию. Организация может получить в дар (к примеру, от учредителей) денежные средства и уже на эти средства приобрести имущество. Бухгалтерский порядок учета такой покупки не имеет каких-либо особенностей: организация делает стандартные записи по поступлению основного средства. Потом по объекту начисляется амортизация.

Что касается налогового учета, то ранее финансовое ведомство запрещало учитывать при расчете налога на прибыль какие-либо расходы, которые оплачены за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя с долей в уставном капитале принимающей стороны более 50% (письмо Минфина от 27.03.2007 г. № 03-03-06/1/173). В настоящее время позиция чиновников изменилась. В своих разъяснениях Минфин России отмечает, что организация вправе включать такие расходы в налоговую базу, если они соответствуют всем требованиям п.1 ст.252 НК РФ. И неважно за счет каких денежных средств («безвозмездных» или нет) была произведена покупка и какова доля собственника. (Письмо Минфина России: от 23.01.2008 г. № 03-03-05/2, от 20.07.2007 г. № 03-03-06/1/513). Кроме того, амортизируемое имущество, приобретенное на «безвозмездные» деньги, должно амортизироваться в общеустановленном порядке (ст.256-ст.259.3 НК РФ).

Обратите внимание!
Ограничение, установленное нормой абз.5 пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, не применяется к безвозмездно полученным денежным средствам. То есть, организация, приняв деньги от учредителя, доля которого в уставном капитале хозяйствующего общества составляет более 50%, может их сразу расходовать. При этом льгота пп.11 п.1 ст.251 НК РФ будет сохранена.

8 декабря 2015 17790
Печать

Полное или частичное копирование материалов запрещено. При согласованном использовании материалов прямая индексируемая ссылка на источник обязательна: <a href="//yarbuh76.ru/buhgalterskii-uchet/bezvozmezdnoe-postuplenie-osnovnyh-sreds.html" title="Безвозмездное поступление основных средств">Безвозмездное поступление основных средств</a>

Комментарии: 0

Нет комментариев. Ваш будет первым!