Главная » Бухгалтерский учет » Основные средства » Приобретение недвижимого имущества

Приобретение недвижимого имущества

Приобретение недвижимого имущества

В соответствии с абз.1 п.1 ст.130 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ) недвижимость – это объекты, прочно связанные с землей. Переместить такие объекты без несения им несоразмерного ущерба невозможно. К данной категории имущества относятся земельные участки и участки недр, леса и многолетние насаждения, здания и сооружения, нежилые и жилые помещения, объекты незавершенного строительства и т.д.

К примеру, ангар относится к недвижимости, если является капитальным строением или его частью (некапитальные строения, такие как щитовые дома, каркасные сборные конструкции, не отвечают признакам недвижимого имущества). А вот бытовые помещения на колесах или железнодорожные вагоны не имеют связи с землей и их легко можно переместить без ущерба их назначению.

Из данного правила есть свои исключения. Гражданский кодекс причисляет к недвижимому имуществу:

       - воздушные и морские суда;
       - суда внутреннего плавания;
       - космические объекты;
       - предприятия, как имущественные комплексы в целом.

При учете недвижимости стоит помнить, что права на данные объекты и сделки с ними подлежат обязательной государственной регистрации. В чем заключается различие понятий регистрация прав и регистрация сделок?

Регистрация прав и сделок

Недвижимое имущество часто становится объектом самых разнообразных действий, совершаемых гражданами и юридическими лицами с целью установления, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Такие действия называются сделками. К сделкам, в частности, относятся все гражданско-правовые договора: купля-продажа, аренда, рента, мена, дарение и пр.

Права, возникшие на основании сделки с недвижимостью, подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ. Согласно п.1 ст.131 ГК РФ регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП) подлежат следующие вещные права (в том числе их ограничение, переход и прекращение):

       - право собственности;
       - право хозяйственного ведения;
       - право оперативного управления;
       - право пожизненного наследуемого владения;
       - право постоянного пользования;
       - ипотека;
       - сервитуты и пр.

Законодательством может быть предусмотрена необходимость регистрации самой сделки. В настоящее время данное требование сохраняется в отношении договоров:

  • аренды недвижимого имущества – п.2 ст.609 ГК РФ;
  • аренды здания, сооружения (сроком не менее 1 года) – п.2 ст.651 ГК РФ;
  • аренды предприятия – п.3 ст.658 ГК РФ;
  • аренды земельного участка (сроком не менее 1 года) – п.2 ст.26 Земельного кодекса РФ;
  • об ипотеке – абз.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 16.07.1998 г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
  • участия в долевом строительстве – п.3 ст.4 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

На основании Федерального закона от 30.12.2012 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 марта 2013 года правило о регистрации сделок с недвижимостью не применяются к договорам:

  • купли-продажи жилого дома, квартиры (части жилого дома, квартиры) – п.2 ст.558 ГК РФ;
  • купли-продажи предприятия – п.3 ст.560 ГК РФ;
  • дарения недвижимости – п.3 ст.574 ГК РФ;
  • отчуждения недвижимого имущества под выплату ренты – ст.584 ГК РФ;

Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ). За совершение регистрационных действий взимается государственная пошлина, размер которой определяется в соответствии с п.1 ст.333.33 НК РФ. К примеру, величина пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц в 2015 г. составляет 22 000 руб. (пп.22 п.1 ст.333.33 НК РФ). Причем оплату производит организация – покупатель, если иное не установлено договором. Согласно п.1 ст.14 Закона № 122-ФЗ проведенная государственная регистрация прав документально подтверждается по выбору правообладателя:

       - свидетельством о государственной регистрации прав;
       - выпиской из ЕГРП (Единого государственного реестра прав).

Зарегистрированная сделка (договор) удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, которая выражает содержание сделки.

Кадастровый учет

Недвижимое имущество также подлежит кадастровому учету на основании Федерального закона от 24.07.2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» (далее – Закон № 221-ФЗ). В его перечень включаются:

  • земельные участки;
  • здания;
  • сооружения;
  • помещения;
  • объекты незавершенного строительства.

Положения Закона № 221-ФЗ не применяются к следующим объектам:

  • участкам недр;
  • воздушным судам;
  • морским судам;
  • судам внутреннего плавания;
  • космическим объектам;
  • предприятиям как имущественным комплексам.

Российское законодательство не устанавливает прямой обязанности ставить недвижимое имущество на кадастровый учет. Однако, чтобы совершить какую-либо сделку (купли-продажи, аренды) с недвижимостью, нужно обладать правом собственности на объект, которое должно быть зарегистрировано официально. В свою очередь, чтобы получить свидетельство о государственности регистрации права собственности на недвижимое имущество, необходимо сперва зарегистрировать объект в государственном кадастре недвижимости (ГНК). Таким образом, кадастровый учет является обязательным условием для участия недвижимого имущества в гражданском обороте. Правила кадастрового учета действуют в отношении:

  • земельных участков – с 01.01.2008 г.;
  • зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства – с 01.01.2013 г.

Что же такое кадастровый учет? Это процедура внесения сведений о недвижимом имуществе в государственный кадастр недвижимости (ГКН) – реестр информации об учтенном недвижимом имуществе на территории Российской Федерации. Кадастровый учет преследует ряд основных целей:

  1. подтверждение существования объекта;
  2. подтверждение прекращения существования объекта или сведений о нем;
  3. индивидуализация объекта среди прочих аналогичных объектов;  
  4. определение кадастровой стоимости объекта.

В соответствии с Постановлением Правительства от 01.06.2009 г. № 457 постановкой недвижимых объектов на кадастровый учет, ведением государственного кадастра недвижимости (ГКН) занимается Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр). В субъектах РФ эти функции выполняет уполномоченный орган Росреестра – кадастровая палата. Можно также обратиться в многофункциональный центр (МФЦ), действующий в регионе.

Каждому объекту недвижимости присваивается государственный учетный номер (или кадастровый номер). Он является уникальным и постоянным.

Госпошлина за постановку на кадастровый учет недвижимого имущества не взимается.

Договор купли-продажи

Приобретение недвижимости осуществляется по договору купли-продажи. Отношения сторон, возникающие на основе данного договора, регулируются общими положениями параграфа 1 гл.30 ГК РФ, а также специальными нормами параграфа 7 «Продажа недвижимости» (ст.549 – 558) и параграфа 8 «Продажа предприятия» (ст.559 – 566) гл.30 ГК РФ.

Согласно ст.549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимости продавец должен передать в собственность покупателю недвижимое имущество: земельный участок, здание, сооружение и др. Покупатель в свою очередь должен принять это недвижимое имущество, заплатив при этом определенную денежную сумму (ст. 454 ГК РФ).

Договор купли-продажи недвижимости не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами (п.1 ст.433 ГК РФ).

Недвижимый объект передается продавцом и принимается покупателем по подписанному передаточному акту или иному документу о передаче (ст.556 ГК РФ). После этого договор считается исполненным. Однако распоряжаться полученным во владение имуществом покупатель сможет только тогда, когда станет его полноправным собственником, т.е. после государственной регистрации перехода права собственности в ЕГРП. Продавец также не вправе распоряжаться недвижимым объектом после его передачи и до момента государственной регистрации перехода права собственности, поскольку уже не является его законным владельцем, поэтому не имеет возможности реализовывать свои права как собственника в отношении данного имущества.

Крупная сделка

Еще один важный момент, о котором нужно знать и помнить, покупая дорогостоящие недвижимые объекты. Если стоимость приобретаемого имущества равна:

  • для ООО – 25% и более от стоимости имущества общества, если уставом ООО не установлен более высокий процентный порог для крупной сделки (п.1 ст.46 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
  • для АО – 25% и более от балансовой стоимости активов общества (абз.1 п.1 ст.78 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);

то сделка признается крупной. При данных обстоятельствах решение о совершении крупной сделки должно приниматься:

в ООО:

  • общим собранием участников;
  • советом директоров – наблюдательным советом, когда стоимость недвижимого имущества находится в пределах от 25% до 50% от стоимости имущества ООО (если принятие решения является компетенцией совета директоров);

в АО:

  • общим собранием акционеров, когда стоимость недвижимого имущества выше 50% балансовой стоимости активов АО (решение принимается в ¾ голосов);
  • советом директоров – наблюдательным советом единогласно, когда стоимость недвижимого имущества составляет от 25% до 50% от балансовой стоимости активов АО.

Нарушения требований законодательства в отношении крупной сделки могут повлечь ее недействительность.

Фактические затраты на приобретение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

  • субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков»;
  • субсчет 08-2 «Приобретение объектов природопользования».
  • субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

Они формируют первоначальную стоимость актива, по которой он будет приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (доходного вложения в материальные ценности). При этом одновременно должны соблюдаться правила, установленные п.4 ПБУ 6/01.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) – Кредит 60
– отражены затраты на приобретение недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) – Кредит 60, 70, 69, 71, 76, …
– отражены дополнительные затраты, связанные с приобретением недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации (информационные и консультационные услуги, услуги посредников и т.д.).

Для того, чтобы отразить объект на счете 01, не нужно дожидаться подачи документов на государственную регистрацию прав собственности на данную недвижимость. Организация вправе перевести актив в состав основных средств, если сформирована его первоначальная стоимость (с учетом условий п.4 ПБУ 6/01). На это указывает п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее – Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств № 91н) в редакции Приказа Минфина от 24.12.2010 № 186н (действует с 1 января 2011 г.).

Справка. Согласно прежней редакции п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств № 91н, недвижимый объект учитывался в качестве основного средства, если (1) его первоначальная стоимость была сформирована; (2) первичные документы по приему передаче были оформлены; (3) объект фактически эксплуатировался; (4) документы были предоставлены на государственную регистрацию.

Норма п.52 Методический указаний по учету основных средств № 91н также уточняет, что объекты недвижимости, не зарегистрированные в общеустановленном порядке, учитываются на отдельном субсчете счета 01 (03). При этом в учете делаются проводки.

Дебет 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию» – Кредит 08-4 (08-1, 08-2)
– учтено на отдельном субсчете счета учета основных средств недвижимое имущество, не прошедшее государственную регистрацию.

После регистрации права собственности недвижимый объект переводят в состав основных средств, права на которые зарегистрированы:

Дебет 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию» – Кредит 01 (03), субсчет «Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию»
– переведено недвижимое имущество в состав основных средств (доходных вложений в материальные ценности), прошедших государственную регистрацию.

Бухгалтерский учет госпошлины

Как?

В бухгалтерском учете затраты на государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимого имущества должны включаться в его первоначальную стоимость. Основанием для этого служит п.8 ПБУ 6/01. Обычно проблем с учетом расходов на уплату государственной пошлины и других расходов не возникает, когда они понесены в процессе формирования первоначальной стоимости актива. При этом организация отразит их в учете так.

Дебет 68 – Кредит 51
– перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) – Кредит 68
– учтена государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Дебет 08-4 (08-1, 08-2) – Кредит 60,76
– учтены прочие расходы, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество, в первоначальной стоимости объекта основных средств (оформление документов, услуги нотариуса и т.д.).

Однако госпошлина учитывается иначе в ситуации, когда объект уже включен в состав основных средств. Дело в том, что п.14 ПБУ 6/01 содержит закрытый перечень оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства:

       - достройка;
       - дооборудование;
       - реконструкция;
       - модернизация;
       - частичная ликвидация;
       - переоценка.

Поэтому расходы на госрегистрацию, понесенные уже после того, как сформирован самостоятельный инвентарный объект, не могут увеличивать его стоимость. Учитывать такие расходы необходимо как прочие на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 68 – Кредит 51
– перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Дебет 91-2 – Кредит 68
– учтены расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество, понесенные после принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Дебет 91-2 – Кредит 60,76
– учтены прочие расходы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, понесенные после принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (оформление документов, услуги нотариуса и т.д.).

Когда?

Расходы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество признаются в бухгалтерском учете тогда, когда выполняются три условия п.16 ПБУ 10/99:

  1. расход осуществляется в соответствии с условиями договора (требованием законодательства, обычаем делового оборота);
  2. сумма расхода может быть определена;
  3. есть уверенность, что при совершении конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным документом (ч.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)).

К примеру, госпошлина:

  1. взимается согласно требованию закона;
  2. ее размер определен нормами Налогового кодекса;
  3. в результате уплаты пошлины уменьшаются экономические выгоды организации (?).

На последнем условии следует заострить особое внимание. Является ли момент уплаты той датой, когда нужно начислять расход?

На основании пп.5.2 п.1 ст.333.18 НК РФ государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество перечисляется в Федеральный бюджет:

  • до подачи заявлению на регистрацию;
  • после подачи заявления на регистрацию, но до момента его рассмотрения, если заявление подано в электронном виде.

Заплатив госпошлину, организация может отказаться от совершения юридически значимых действий. Тогда согласно пп.4 п.1 ст.333.40 НК РФ денежные средства подлежат возврату. Следовательно, перечисление пошлины в бюджет не является достаточным основанием для признания расхода в бухгалтерском учете. Датой для начисления следует считать день подачи документов на регистрацию. Именно тогда выполняется третье необходимое условие: уменьшение экономических выгод. После того, как регистрационные действия начались, организация уже не может отказаться от их совершения и потребовать возврата уплаченного сбора. Факт получения документов для проведения государственной регистрации подтверждается распиской, которую регистрирующий орган выдает заявителю (п.6 ст.16 Закона № 122-ФЗ).

Сумма «входного» НДС, предъявленная продавцом покупателю недвижимого имущества, принимается к вычету после принятия основного средства на учет при условии соблюдения требований налогового законодательства (ст.171, ст.172).

Согласно пп.17 п.2 ст.149 НК РФ государственная пошлина и другие виды пошлин и сборов НДС не облагаются.

Таблицы 1 – Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, подлежащих государственной регистрации

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит
1 Отражена покупная стоимость объекта недвижимого имущества (без НДС) 08-4 60
2 Одновременно с проводкой п.1:
Учтен НДС по приобретенному объекту на основании счета-фактуры поставщика
19 60
3 Отражены дополнительные расходы, связанные с покупкой основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр. (без НДС) 08-4 60, 70, 69, 71, 76, …
4 Одновременно с проводкой п.3:
Учтен НДС по дополнительным расходам
19 60,71, 76, …
Ситуация 1:
Расходы на госпошлину произведены до отражения объекта на счете 01
5 Перечислены денежные средства с расчетного счета на уплату госпошлины за регистрацию прав на объект недвижимого имущества 68 51
6 Включены расходы на госпошлину за регистрацию прав на объект недвижимого имущества в первоначальную стоимость основного средства 08-4 68
7 Объект недвижимого имущества принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости 01 08-4
8 Предъявлен к вычету НДС по приобретенному основному средству 68 19
9 Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с покупкой основного средства 68 19
Ситуация 2:
Расходы на госпошлину произведены после отражения объекта на счете 01
5 Объект недвижимого имущества принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости 01 08-4
6 Предъявлен к вычету НДС по приобретенному основному средству 68 19
7 Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с покупкой основного средства 68 19
8 Перечислены денежные средства с расчетного счета на уплату госпошлины за регистрацию прав на объект недвижимого имущества 68 51
9 Отражены затраты на госпошлину за регистрацию прав на объект недвижимого имущества в составе прочих расходов 91-2 68

Пример 1.

ООО «Моя Еда» в середине мая приобрело помещение под продуктовый склад по договору купли-продажи за 4 720 000 руб., в т. ч. НДС (18%) – 720 000 руб. Поскольку объект полностью пригоден для своего использования по назначению, организация перевела его в состав основных средств и ввела в эксплуатацию.

Документы на регистрацию прав на недвижимое имущество были поданы в регистрирующий орган в начале июня. Размер государственной пошлины для юридического лица составил 22 000 руб. В июле право собственности на помещение было зарегистрировано.

Справочные данные:

  1. общество применяет общую систему налогообложения (ОСНО).
  2. в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике ООО «Моя Еда» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств учитываются на следующих субсчетах.

Рабочий план счетов ООО «Моя Еда»

Код Наименование
01 Основные средства
       01-1        Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию
       01-2        Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию
....... .......

Решение.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Май
1 Отражена стоимость приобретенного помещения (без НДС) 08-4 60 4 000 000
2 Учтена сумма «входного» НДС по объекту недвижимого имущества 19 60 720 000
3 Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию: помещение отражено в составе недвижимых объектов, права на которые не зарегистрированы 01-1 08-4 4 000 000
4 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному помещению 68 19 720 000
Июнь
5 Перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества 68 51 22 000
6 Учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества в прочих расходах организации 91-2 68 22 000
Июль
7 Учтено помещение в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию 01-2 01-1 4 000 000

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 организация начнет амортизировать складское помещение с июля.

Конец примера

В целях налогообложения прибыли недвижимые объекты, приобретенные организацией для ведения хозяйственной деятельности, учитываются в составе амортизируемого имущества при условии их соответствия критериям абз.1 п.1 ст.256 НК РФ.

Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п.1 ст.257 НК РФ. Впоследствии эта стоимость списывается на расходы через амортизацию. Согласно п.4 ст.259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация начисляется в общеустановленном порядке, как и по любым другим основным средствам: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом организации не нужно дожидаться даты государственной регистрации права собственности на недвижимость или документально подтверждать факт подачи документов в регистрирующий орган.

Справка. Правила п.4 ст.259 не распространяются на основные средства, которые организация начала использовать до 2013 года. Ранее действовавшая норма п. 11 ст. 258 НК РФ не давала организациям возможности амортизировать объекты, подлежащее государственной регистрации, ранее срока документально подтвержденной подачи документов для регистрации прав на имущество. С 1 января 2013 года данная норма перестала действовать в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.11.2012 г. № 206-ФЗ.

Но не все недвижимые объекты подлежат амортизации. Согласно п.2 ст.256 НК РФ исключение составляют земельные участки и другие объекты природопользования (недра, вода и т.д.), объекты незавершенного капитального строительства и др. Некоторые основные средства и вовсе исключаются из состава амортизируемого имущества (п.3 ст.256 НК РФ).

Амортизационная премия

На основании п.9 ст.258 НК РФ организация вправе уменьшить первоначальную стоимость основного средства на амортизационную премию, величина которой может составлять:

  • не более 10% от первоначальной стоимости объекта, относящегося к 1, 2, 8-10 амортизационным группам;
  • не более 30% от первоначальной стоимости объекта, относящегося к 3-7 амортизационным группам.

Решение об использовании амортизационной премии и ее размер должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство начинает амортизироваться (абз.2 п.3 ст.272 НК РФ). Учитывая положения п.4 ст.259 НК РФ списание происходит в месяце, следующем за месяцем ввода недвижимого имущества в эксплуатацию. При этом сам объект после ввода в эксплуатацию принимается в состав амортизационной группы по первоначальной стоимости за вычетом суммы премии.

В случае, если основное средство, в отношении которого применялась амортизационная премия, было реализовано в течение 5-ти лет с момента его ввода в эксплуатацию взаимозависимому лицу, то премия подлежит восстановлению в отчетном (налоговом) периоде совершения операции по реализации (абз.3 п.9 ст.258 НК РФ).

Справка. До 1 января 2013 норма абз.3 п.9 ст.258 НК РФ не содержала указания на конкретную категорию лиц, которым производилась реализация имущества.

Еще один важный момент. Амортизационная премия применяется только к амортизируемым основным средствам, т. е. к тем объектам, которые подлежат амортизации в налоговом учете. Так часть стоимости земельного участка не может быть списана на расходы в виде амортизационной премии, поскольку в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ земля не амортизируется.

Бухгалтерским законодательством амортизационная премия не предусмотрена. Поэтому ее применение для целей налогообложения обязательно приведет к разницам между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском и налоговом учете.

Приобретение здания и земельного участка под ним

При покупке недвижимого имущества организация может столкнуться с некоторыми трудностями в определении его первоначальной стоимости. К примеру, на практике может возникнуть ситуация, когда в договоре на приобретение здания (сооружения, строения и др.) и земельного участка под ним указана единая стоимость. Норма п.2 ст.555 ГК РФ уточняет, что в таких случаях установленная цена здания или другого недвижимого имущества включает цену земельного участка, на котором находится объект (если иное не предусмотрено законом или договором). Кроме того, законодательство не обязывает стороны сделки при купле-продаже нескольких недвижимых объектов указывать цену отдельно для каждого из них.

Однако принять здание и земельный участок к учету как единый инвентарный объект не получится. Такой вывод следует из абз.2 п.6 ПБУ 6/01, его правомерность подтверждает Минфин России в письме от 19.05.2003 г. № 04-02-05/3/50. Дело в том, что здание имеет ограниченный срок полезного использования, а для земли он не устанавливается вовсе. (Кроме того, в соответствии с пп.1 п.4 ст.374 НК РФ земельный участок не является объектом обложения налогом на имущество. Если не выделить стоимость земли, то проверяющие, скорее всего, потребуют учесть договорную сумму полностью при исчислении налоговой базы.) Значит учитывать эти недвижимые объекты нужно по отдельности. Отсюда возникает вопрос, какую часть стоимости отнести к зданию, а какую – к земельному участку?

Действующее законодательство не дает четкого ответа на поставленный вопрос, официальных разъяснений чиновников практически нет, а судебная практика еще не сложилась. Решить проблему можно несколькими способами:

  1. заключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи, где указать стоимость каждого объекта недвижимого имущества. Хотя этот путь решения и является наиболее приемлемым, но он не всегда возможен;
  2. экспертным путем: используя данные независимой оценки, пропорционально разделить общую стоимость между объектами недвижимого имущества. Но стоит заметить, что применение этого способа не исключает возможности возникновения споров с налоговиками;
  3. распределить затраты на приобретение нескольких недвижимых объектов на основании выбранной и обоснованной организацией базы (например, пропорционально кадастровой стоимости здания и земельного участка). Такое мнение высказали представители Минфина России в письме от 28.06.2013 г. № 03-05-05-01/24812. Причем вариант расчета стоимости здания путем вычитания из общей суммы оценочной стоимости земли, предложенный автором письма, не нашел своей поддержки со стороны финансового ведомства.

Организация должна помнить, что, избирая для себя тот или иной порядок разделения общей стоимости между несколькими объектами недвижимости, она идет на определенный риск. С чем он связан? Норма п.7 ПБУ 1/2008 позволяет разрабатывать способы бухгалтерского учета, если законодательно они не установлены. А вот в Налоговый кодекс такой возможности не предоставляет, поскольку налоговые правила должны быть одинаковыми и понятными для всех налогоплательщиков. Поэтому любой разработанный способ налогового учета, не закрепленный на законодательном уровне, может вызвать претензии проверяющих.

Дополнительные затраты, которые понесены при покупке основных средств, требующих регистрации прав, распределяются между объектами в соответствующей пропорции.

Налоговый учет госпошлины

Как?

Также, как и в бухгалтерском учете, порядок налогового учета расходов, связанных с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество, зависит от момента их совершения:

  1. до ввода объекта в эксплуатацию;
  2. после ввода объекта в эксплуатацию.

В первом случае расходы должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основного средства. Такой точки зрения придерживается Минфин России (письма: от 04.03.2010 г. № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 18.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 г. № 03-03-06/1/195 и др.). Свою позицию он обосновывает нормой п.1 ст.257 НК РФ. Согласно данной норме при покупке недвижимого объекта его первоначальная стоимость складывается из расходов на приобретение, доставку и доведение до пригодного для эксплуатации состояния. При этом в сумму не включаются только НДС и акцизы, и госпошлина в данный перечень не входит.

Во втором случае расходы единовременно списываются на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Аргументом в пользу данного порядка учета служит то, что при вводе объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость уже сформирована и изменению не подлежит, за исключением оснований, перечисленных в абз.1 п.2 ст.257 НК РФ, а именно:

  • достройки;
  • дооборудования;
  • реконструкции;
  • модернизации;
  • технического перевооружения;
  • частичной ликвидации;
  • иных аналогичных оснований.

Регистрация прав на недвижимое имущество не относится к числу таких оснований. Следовательно, в рассматриваемой ситуации расходы на госпошлину не могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Правомерность данных выводов подтверждает и Минфин России в своем письме от 11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89.

Помимо вышеописанного порядка учета расходов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество существует и альтернативный подход. Согласно ему госпошлина должна включаться в состав прочих расходов, независимо от того, когда она была начислена: до или после ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Доводы здесь приводятся следующие:

       - госпошлина взимается за регистрацию перехода права собственности на уже приобретенный объект;
       - факт уплаты госпошлины не влияет на пригодность объекта к использованию.

Значит, госпошлина – это самостоятельный вид расхода, который не связан с приобретением, доставкой и доведением основного средства до пригодного эксплуатационного состояния.

Кроме того, в соответствии со ст.13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам. Поэтому на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ организация вправе учесть такие затраты в составе прочих расходов.

Ранее данную позицию поддерживал и Минфин России (письма: от 19.10.2007 г. № 03-03-06/1/725, от 16.02.2006 г. № 03-03-04/1/116, от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/165, от 30.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/137). Однако более поздние разъяснения финансистов по вопросу учета госпошлины до момента ввода объекта в эксплуатацию содержат выводы о том, что такие расходы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства.

В связи с неоднозначностью существующих мнений организация, руководствуясь нормой п.4 ст.252 НК РФ, может самостоятельно определить группу расходов, к которой будут отнесены затраты на государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество. Выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз.5 ст.313 НК РФ).

Когда?

Для того, чтобы учесть государственную пошлину за регистрацию прав на недвижимое имущество для целей налогообложения прибыли, должны быть соблюдены 3 главных принципа признания расхода, которые сформулированы в п.1 ст.252 НК РФ:

  1. расход должен быть обоснованным;
  2. расход должен быть подтвержден документально;
  3. расход должен быть связан с деятельность, которая направлена на получение дохода.

Если все вышеперечисленные условия выполняются, то в налоговом учете начисляется расход. Но когда конкретно необходимо это сделать: при уплате государственного сбора или передаче документов на регистрацию?

Из пп.5.2 п.1 ст.333.18 НК РФ известно, что расчеты с бюджетом за совершение юридически значимых действий производятся:

  • до подачи заявления на регистрацию;
  • после подачи заявления на регистрацию, но до момента его рассмотрения (когда заявление подается в электронном виде).

Если начислить расход в день оплаты, то получится, что мы опережаем событие, с которым связано перечисление госпошлины. Регистрационные действия еще не начались и даже могут не состояться (по инициативе заявителя). В последнем случае организация вправе вернуть перечисленные денежные средства (пп.4 п.1 ст.333.40 НК РФ), и тогда учтенный расход окажется необоснованным. Поэтому методологически корректно признать расход на дату предоставления документов в регистрирующий орган. После того, как документы будут приняты, организация уже не может отказаться от совершения юридически значимых действий, за которые был уплачен государственный сбор.

Пример 2.

В начале августа АО «Металлопрокатный завод» приобрело по договору купли-продажи производственное здание за 35 400 000 руб., в т. ч. НДС (18%) – 5 400 000 руб. и земельный участок под ним за 20 000 000 руб., без НДС (согласно пп.6 п.2 ст.146 НК РФ).

Риэлторской фирмой «Партнер» была оказана услуга по приобретению недвижимого имущества стоимостью 354 000 руб., в т. ч. НДС (18%) – 54 000 руб.

В конце этого же месяца полностью подготовленные к использованию активы организация приняла в состав основных средств и ввела в эксплуатацию. В соответствии с приказом руководителя срок полезного использования производственного здания составил 30 лет и 6 месяц или 366 месяц (10 амортизационная группа). Поскольку земля не подлежит амортизации (абз.5 п.17 ПБУ 6/01, п.2 ст.256 НК РФ), то и срок полезного использования для нее не устанавливается.

В начале сентября были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности на недвижимые объекты. Предварительно организация перечислила в бюджет госпошлину за совершение регистрационных действий по 22 000 руб. за каждый объект.

В начале октября права собственности на здание и земельный участок были зарегистрированы.

Справочные данные:

       1) общество находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
       2) в соответствии с учетной политикой АО «Металлопрокатный завод» для целей бухгалтерского и налогового учета:
                 - амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
                 - срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
                 - дополнительные затраты, связанные с поступлением нескольких недвижимых объектов, распределяются пропорционально цене приобретения этих объектов согласно договору (без НДС);
       3) в соответствии с учетной политикой АО «Металлопрокатный завод» для целей налогового учета
                 - в отношении амортизируемых основных средств применяется амортизационная премия. (Для объектов 10 амортизационной группы размер премии составляет 10% от первоначальной стоимости);
                 - расходы на риэлторские услуги включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств;
       4) в соответствии с рабочим планом счетов, утвержденным в учетной политике АО «Металлопрокатный завод» для целей бухгалтерского учета, недвижимые объекты основных средств учитываются на следующих субсчетах.

Рабочий план счетов АО «Металлопрокатный завод»

Код Наименование
01 Основные средства
       01-1        Недвижимые объекты, не прошедшие госрегистрацию
       01-2        Недвижимые объекты, прошедшие госрегистрацию
....... .......

Решение.

В учете организация должна сформировать 2 самостоятельных инвентарных объекта: производственное здание и земельный участок. Причем расходы на риэлторские услуги, которые связаны с приобретением этих недвижимых активов, необходимо распределить.

       1. Стоимость услуг, которая будет включена в первоначальную стоимость производственного здания.
                  • Расчет: Стоимость услуг риэлтора х Цена здания без НДС / (Цена здания без НДС + Цена земельного участка) = 300 000 руб. х 30 000 000 руб. / (30 000 000 руб. + 20 000 000 руб.) = 180 000 руб.;

       2. Стоимость услуг, которая будет включена в первоначальную стоимость земельного участка.
                  • Расчет: Стоимость услуг риэлтора х Цена земельного участка / (Цена здания без НДС + Цена земельного участка) = 300 000 руб. х 20 000 000 руб. / (30 000 000 руб. + 20 000 000 руб.) = 120 000 руб.

Приобретение недвижимых объектов организация отразит в бухгалтерском учете следующими проводками.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Август
1 Отражена стоимость приобретенного производственного здания (без НДС) 08-4 60 30 000 000
2 Учтена сумма «входного» НДС по производственному зданию 19 60 5 400 000
3 Отражена стоимость приобретенного земельного участка (без НДС) 08-1 60 20 000 000
4 Отражена стоимость риэлторских услуг, включаемая в первоначальную стоимость здания (без НДС) 08-4 60 180 000
5 Отражена стоимость риэлторских услуг, включаемая в первоначальную стоимость здания (без НДС) 08-1 60 120 000
6 Учтена сумма «входного» НДС по риэлторским услугам 19 68 54 000
7 Производственное здание принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию (отражено в составе недвижимых объектов, права на которые не зарегистрированы) 01-1 08-4 30 180 000
8 Земельный участок принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию (отражено в составе недвижимых объектов, права на которые не зарегистрированы) 01-1 08-1 20 120 000
9 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному производственному зданию 68 19 5 400 000
10 Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по риэлторским услугам 68 19 120 000

С 1-го числа следующего месяца (сентября) бухгалтер АО начнет начислять амортизацию по производственному зданию в бухгалтерском и налоговом учете. (Земельный участок амортизируемым объектом не признается.) Однако при расчете амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли нужно учесть амортизационную премию (10%).

Расчет амортизации (А) линейным методом:

  • В бухгалтерском учете:

                 1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации (год.) = 30 180 000 руб. х 100% / 30,5 г. = 989 508,20 руб.
                 2. Амес = Агод / 12 мес. = 983 606,56 руб. / 12 мес. = 82 459,02 руб.

  • В налоговом учете:

                 1. Амес = (Первоначальная стоимость – Амортизационная премия) / Срок полезного использования (мес.) = (30 180 000 руб. – 30 000 000 руб. х 10%) / 366 мес. = 74 262,29 руб.

Расчет показывает, что суммы амортизационный отчислений, которые списываются в бухгалтерском и налоговом учете, неодинаковы. Это связано с тем, для целей налогообложения прибыли организация может включить в расходы 3 000 000 руб. от первоначальной стоимости объекта в виде премии уже в 1-ом месяце амортизации, в то время, как в бухгалтерском учете этого сделать нельзя. Таким образом, общая сумма расходов, которую организация сможет учесть в сентябре составит:

  • в бухгалтерском учете – 82 459,02 руб.;
  • в налоговом учете – 3 074 262,29 руб. (= 3 000 000 руб. + 74 262,29 руб.)., что на 2 991 803,27 руб. (=3 074 262,29 руб. – 82 459,02 руб.) больше, чем в бухгалтерском учете.

Возникшая налогооблагаемая временная разница в размере 2 991 803,27 руб. формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО):

  • ОНО = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 2 991 803,27 руб. х 18% = 598 360,65 руб.

В сентябре (месяце начала начисления амортизации по основному средству) организация начислит в учете ОНО. Бухгалтерские проводки будут такими.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Сентябрь
1 Перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества – производственное здание 68 51 22 000
2 Учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества – производственное здание 91-2 68 22 000
3 Перечислены с расчетного счета денежные средства на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества – земельный участок 68 51 22 000
4 Учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимого имущества – земельный участок 91-2 68 22 000
5 Отражено начисление амортизации по производственному помещению за сентябрь 20 02 82 459,02
6 Отражено начисление ОНО 68 77 598 360,65

В следующем месяце (октябре) амортизация в бухгалтерском учете будет начислена на 8 196,73 руб. (= 82 459,02 руб. – 74 262,29 руб.) больше, чем для целей налогообложения. Эта сумма частично уменьшит возникшую в сентябре налогооблагаемую временную разницу и, как следствие, погасит в соответствующей сумме начисленное ОНО: 8 196,73 руб. х 20 % = 1 639,35 руб.

№ п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Октябрь
1 Учтено производственное здание в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию 01-2 01-1 30 180 000
2 Учтен земельный участок в составе недвижимых объектов, прошедших госрегистрацию 01-2 01-1 20 120 000
3 Отражено начисление амортизации по производственному зданию за октябрь 20 02 82 459,02
4 Отражено частичное списание ОНО 77 68 1 639,35

Бухгалтерские проводки, по начислению амортизации на производственное здание и погашению ОНО, аналогичные записям № 3 и №4 октября месяца, должны производиться в учете ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования до полного списания стоимости основного средства или снятия его с учета.

Месяц Бухгалтерский учет Налоговый учет
начисление амортизация начисление ОНО списание ОНО остаток ОНО начисление амортизация амортизационная премия
сентябрь 82 459,02 598 360,65 - - 74 262,29 3 000 000
октябрь 82 459,02 - 1 639,35 596 721,30 74 262,29 -
ноябрь 82 459,02 - 1 639,35 595 081,95 74 262,29 -
декабрь 82 459,02 - 1 639,35 593 442,60 74 262,29 -
....... ....... ....... ....... ....... ....... .......
В конце срока полезного использования
365 мес. 82 459,02 - 1 639,35 1 639,35 74 262,29 -
366 мес. 82 459,02 - 1 639,35 0 74 262,29 -
В феврале стоимость производственного здания и отложенного налогового обязательства (ОНО) будут списаны полностью

Конец примера

В соответствии с п.1 ст.556 ГК РФ факт передачи недвижимого объекта документально оформляется:

  • передаточным актом;
  • другим документом о передаче.

На основании п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств № 91н объект передается одной стороной в собственность другой стороны по акту приемки-передачи основных средств. Унифицированная форма этого первичного документа ОС-1а разработана Госкомстатом России (Постановление от 21.01.2003 г. № 7). Акт заполняется и подписывается обеими сторонами сделки, и продавцом, и покупателем.

Также стоит отметить, что ч.4 ст.9 Закона № 402-ФЗ не запрещает организациям использовать для оформления учетных операций собственные формы. При этом первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ.

19 августа 2015 7768
Печать

Полное или частичное копирование материалов запрещено. При согласованном использовании материалов прямая индексируемая ссылка на источник обязательна: <a href="//yarbuh76.ru/buhgalterskii-uchet/priobretenie-nedvizhimogo-imuschestva.html" title="Приобретение недвижимого имущества">Приобретение недвижимого имущества</a>

Комментарии: 0

Нет комментариев. Ваш будет первым!